谈效益审计目标及实在现途径

效益审计目标是效益审计和实践的逻辑出发点，效益审计目标规定着效益审计的、范围和方向，是效益审计的“龙头”和“纲”，如何理解和把握效益审计目标，寻求效益审计目标实现的途径，对于拓展效益审计思路、深化效益审计实践具有重要的作用。　　一、效益审计目标的形式与构成　　效益审计目标一般可表述为“审查和评价被审计单位治理和使用公共资源的性、效任性和效果性并发表独立的审计意见，以促进被审计单位改善治理、进步效益。” 对效益审计目标的形式与构成可以从以下几个方面理解和把握：　　（一）效益审计目标隐含着效益审计的四个要素。如审查和评价采购员是否在指定的采购地点（标准）以外采购（原因），而使物资的采购本钱上升（后果），并提出改进的意见（建议）。这一具体审计目标隐含着效益审计四要素：1、标准—应该是什么？指被审计单位应该遵循的标准和原则；2 、后果—实际是什么？指被审计单位实际行为与规定标准对比的差异结果；3、原因—为什么？指遵循或未遵循标准的行为；4、 建议—怎么办？指提出改进治理和进步效益的建议。这四个要素的关系是：标准衡量后果，后果说明原因，原因得出结论，依据结论提出建议。纵观效益审计实践的全过程，不论是提出审计目标、拟定审计方案、收集审计证据（包括标准证据，后果证据，原因证据，结论和建议证据）、还是编制审计工作底稿、撰写审计工作报告，都无一例外地包含了效益审计目标的四要素，这是效益审计的基本特征。我们开展效益审计的全部工作和主要精力就是要在效益审计的任何一个阶段都能够善于识别、捕捉和这四大要素，这是审计职员从事效益审计工作的基本功和基本的素质要求。　　这里涉及到一个重要概念就是“标准”。有人讲“开展效益审计，必须对效益情况依照同一标准进行评价，而缺少公认、同一的评价是当前开展效益审计的主要障碍”。我们一方面以为有审计标准，由于审计标准实质上是有关方面规定被审计对象应该达到的目标和要求，那种对被审计对象应该达到的目标和要求的注解，转化和展示，使之变成可以取证与计量的各种质量，数目指标体系，就是审计标准。审计标准按其发挥作用的效力大体可分为共性标准（如普遍适用的、法规、法则和治理原理、原则），行业标准（如行业规章、部颁标准）和个性标准（如被审计单位自行制定的标准和治理制度）三个层次。但同时我们也以为没有同一的、放之四海而皆准的审计标准，由于效益审计对象千差万别，效益审计项目、内容多种多样，不可能制定被公认的、同一的审计标准，只能实事求是，因地、因时、因事而宜。审计职员应在每开展一项效益审计之前，就衡量效益审计标准题目与被审计单位进行沟通协商，寻求一种认可的、不存在异议的审计标准。　　（二）效益审计目标应建立在合规性审计的基础上。效益审计是否包含合规性审计？理论界有两种观点： 一是分开论，理由是效益审计是一种独立的审计种类，在合规性基础上搞效益审计将会到效益审计意见的独立发表，使效益审计不伦不类；二是结合论或同一论。我们主张在当前违法违规现象还比较普遍存在的情况下，应将合规性审计纳进效益审计范围，即合规性审计是效益审计的目标之一。（当然也不排除选择合规性程度比较高的对象直接开展不以合规性审计为展垫的效益审计。）这是由于无论什么性质的审计业务，审计职员都有责任关注违法违规题目，违法违规使用公共资源本身就是缺乏有效性。如我们在审计中发现某造纸在改制中将所欠环保部分的排污费，通过“债转股”的形式转为某部分对该企业的投资，造成巨额排污费的流失。这一题目既是效益性题目又是合规性题目，审计职员都必须给予关注。　　值得指出的是合规性审计只是效益审计的目标之一，而非全部目标和唯一目标。严格地说效益审计包括合规性、经济性、效任性、效果性、适应性和公平性等方面，不能以合规性审计代替效益审计。如将合规性审计换个标题，换种说法，稍带效益审计题目，稍带效益审计建议。而要以“三E”为主体、为重点，形成真正的效益审计。在实际工作中怎样判定一个项目是合规性审计还是效益审计呢？这里我们尝试性地提出一个原则：那就是看是否以被审计单位“功能”实现为核心开展审计工作。由于合规正当只是单位存在的必要条件而非终纵目标，单位的终纵目标是运用公共资源，实现其自身功能。从这个角度上讲，效益审计也是一种“功能目标导向型”审计。　　（三）效益审计目标是总目标与分目标的同一体。效益审计总目标不仅规定着效益审计活动的既定方向和将要达到的预期目的，而且决定和制约着效益审计的分目标；分目标是总目标的进一步具体化，是实现总目标的基本路径和保障，两者之间是“纲”与“目”的关系。审计职员在实际工作中不但要把握好总目标，而且还要把握好分目标，两者不可分割。这里关键是如何科学、公道地将总目标分解，细化成一个个分目标直至子目标，这对效益审计目标的实现至关重要。分解目标的有效途径之一是列出具体的、翔实的、具有针对性和可操纵性的效益审计题目清单。